ביום 1.3.00 התקבל על ידי שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת התיקון שבנדון, אולם דומה כי בתיקון נפלו מספר בעיות לא מועט, חלקן יורדות לעצם מהות התיקון, אשר ככל הנראה לא זכו להתייחסות נאותה מצד שר האוצר ומצד הוועדה ואשר חייבות לבוא על פתרונן.
בדיקה מעמיקה של התיקון, כמפורט להלן, מובילה למסקנה שהתיקון לא רק שפוגע גם בחברות ממשלתיות, אלא שהינו שרירותי, מפלה ומביא למיסוי רטרואקטיבי ולהטלת כפל מס.
לאור האמור ביום 5.11.00 נתבקשו שר האוצר וועדת הכספים לשקול לבטל את התיקון או למצער להגביל את תחולתו, והכל מהטעמים המפורטים להלן בהרחבה.
1. למטרת כללי ניכוי דמי החכירה:
1.1 כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה) אשר תוקנו בשנת 1977 איפשרו לאדם שחכר קרקע ו/או מבנה לנכות מהכנסתו, בשיעורים שנתיים שווים, את דמי החכירה המשולמים על ידו לבעלי הקרקע.
1.2 היות וחוכרים רבים בחרו / נאלצו להשקיע במקרקעין החכורים ולבנות עליהם מבנים נוספים לשימושם, איפשר להם מחוקק המשנה לנכות את ההוצאות שהוציאו על בניית המבנים וזאת בשיעורים שנתיים שווים לאורך תקופת החכירה, ובלבד שעם סיום החכירה יקבע שאין הם זכאים לקבל תמורה כלשהי עבור הבנייה.
1.3 אם נבדוק את העומד מאחורי ניכויים אלו, נמצא כי למעשה המטרה היא לאפשר לנישום לנכות את ההוצאות האמיתיות שהוציא בכל שנה ושנה לשם השגת הכנסותיו וע"י כך למסות את התוספת הנכונה לעושרו באותה שנה.
1.4 היות ונישומים רבים במשק המדינה מעדיפים לנהל את עסקם באמצעות חברות, לא אחת נוצר מצב שבו נישום שבבעלותו מבנה מחכיר את המבנה לחברה שבבעלותו (לדוגמה: לצורך משרדה של החברה), והחברה מצידה משלמת לו דמי חכירה כפי שאכן הייתה משלמת לכל צד ג' שממנו יכלה לחכור מבנים דומים.
2. המצב לפני ואחרי התיקון:
2.1 אכן, קודם לתיקון שבנדון, לא היה כל הבדל במיסוי בין מקרה שבו חברה חוכרת נכס מקרקעין מצד ג' לבין מקרה שבו חברה חוכרת נכס מקרקעין מבעלי מניותיה - בשני המקרים דמי החכירה היו מוכרים לחברה כהוצאה שוטפת לאורך תקופת החכירה.
2.2 אולם בתיקון שבנדון יצר המחוקק, שלא במודע, "סנקציה אוטומטית" המפלה באופן חמור חברה החוכרת נכס מקרקעין מבעלי מניותיה לעומת חברה החוכרת נכס זהה מצד ג' באותם תנאים - ובעוד שבחברה החוכרת מבנים מצד ג' לא השתנה המצב והותר הניכוי הרי שבחברה החוכרת נכס מקרקעין מבעלי מניותיה קבע התיקון שאין לאפשר לה עוד לנכות מהכנסתה החייבת את דמי החכירה,? וזאת אף אם יוכח מעבר לכל ספק כי "יחסי הקרבה" בין החברה לבעלי מניותיה לא השפיעו כלל על תנאי החכירה!!!
2.3 מעבר לכך, במצב החדש שנוצר לאחר התיקון נוצרה סטייה מהותית מעקרון הקבלת הוצאות להכנסות - ויוצא שהחברה החוכרת נדרשת לשלם מס על הכנסותיה העסקיות ללא שמוכרות בניכוי ההוצאות העסקיות האמיתיות שהוציאה לצורך השגת הכנסתה באותה שנה (דמי החכירה).
2.4 למען הסר ספקות נציין כי בעיה זהה תתעורר גם לגבי עסקאות חכירה בין קרובי משפחה שנעשו לפי תנאי השוק ולפיכך אין כל סיבה הגיונית וכלכלית להפלות עסקאות אלו לרעה.
3. מדינת ישראל נפגעת כתוצאה מהתיקון:
3.1 בראשונה יצוין כי התיקון יוצר מצב שבו מדינת ישראל בעצמה נפגעת ממנו.
3.2 טול מצב שבו מינהל מקרקעי ישראל מחכיר לחברות ממשלתיות נכסי מקרקעין לפי תנאי שוק רגילים, והחברות הממשלתיות הסתמכו על אפשרותם לנכות את דמי החכירה בהתאם לכללים הנ"ל.
3.3 אולם עתה, בעקבות התיקון, לאור העובדה שמינהל מקרקעי ישראל מנהל את קרקעות המדינה מטעם מדינת ישראל והיות והמדינה הינה הבעלים של החברות הממשלתיות, לא יוכלו עוד החברות הממשלתיות לנכות את דמי החכירה ולא יוכלו לנכות את עלות ההשקעה במקרקעין לאורך תקופת החכירה, וזאת אפילו אם השקיעו בעבר מיליונים רבים של דולרים בפיתוח המגרשים.
3.4 ויודגש, לפי נוסח התיקון כיום, האיסור לנכות את דמי החכירה ואת ההשקעה חל על החברות הממשלתיות אשר חכרו את המקרקעין ממינהל מקרקעי ישראל אפילו אם קודם לחכירה נערך מכרז כחוק.
4. בעיית כפל המס ושינוי הבעלות במהלך החכירה:
4.1 זאת ועוד, בנוסף לאמור לעיל, דומה כי בתיקון נפלו פגמים חמורים נוספים אשר חייבים לבוא על פתרונם.
4.2 בראשונה, ולא פחות חמור מכל האמור לעיל, יאמר שהתיקון יוצר בעיות קשות של כפל מס, בכך שיכול בהחלט להיווצר מצב שבו מצד אחד בעל המניות המחכיר יהיה חייב במס על דמי החכירה שיקבל מהחברה החוכרת - בין אם במס הכנסה ובין אם במס שבח - ומצד שני החברה החוכרת לא תוכל לנכות את דמי החכירה - לא באופן שוטף (בעקבות התיקון) ולא בעת סיום תקופת החכירה (היות ואין במועד זה ארוע מס כלשהו). יתרה מכך, לעת מימוש הנכס בעתיד יוטל מס מלא על שווי המכירה המלא מבלי שניתן יהיה לנכות את העלויות בידי החוכרים.
4.3 יתר על כן, התיקון אינו לוקח בחשבון מצב שבו הצדדים (או אחד מהם) הינם תאגידים, שהשליטה עליהם השתנתה במהלך תקופת החכירה (לדוגמה בחברות שמניותיהן נסחרות בבורסה).
במצב דברים זה בהחלט אפשרי שבמועד חתימת חוזי החכירה כלל לא היו יחסים מיוחדים בין הצדדים, העיסקה בוצעה בתנאי שוק רגילים והחברה החוכרת הסתמכה על כך שתוכל לנכות את דמי החכירה לאורך תקופת החכירה, אולם כתוצאה משינויים בשליטה בעת מסחר מניותיה בבורסה, נוצרו "יחסים מיוחדים" בין הצדדים ופתאום מוצאת עצמה החברה החוכרת במצב שבו אין היא עוד יכולה לנכות את דמי החכירה.
4.4 וידגש, כל זאת אפילו אם יוכח כי יחסי הקרבה שנוצרו בשלב מאוחר של החכירה כלל לא השפיעו על תנאי החכירה שנקבעו בשלב מוקדם יותר עת נחתמו חוזי החכירה.
במאמר מוסגר יצוין כי העובדה שהחוכר חויב, בדרך כלל, בתשלום מס רכישה מעצימה את עיוות המס הפוטנציאלי כפל כפליים.
5. רטרואקטיביות התיקון:
5.1 בנוסף לכל האמור לעיל, הרי שלדעתנו הבעיה החמורה ביותר בתיקון היא בכך שיש בו סטייה מהותית מעקרון היסוד בדיני המס ובכל משטר דמוקרטי והוא שאין להטיל מס באופן רטרואקטיבי.
5.2 אמנם נכון הוא שתחולת התיקון בניכוי דמי חכירה משנת המס 2000 ואילך, ולכאורה, וזוהי גם עמדת נציבות מס הכנסה, אין בתיקון כל רטרואקטיביות.
אולם מבדיקה מעמיקה יותר מתברר שבהחלט יש כאן הטלת מס באופן רטרואקטיבי על כל אותם חוכרים שחתמו על הסכמי חכירה לפני שנים רבות תוך הסתמכות על אפשרותם לנכות את דמי החכירה עד לסיום תקופת החכירה ועתה נמנע מהם הניכוי משנת 200 ואילך ונגרמים להם נזקים משמעותיים כתוצאה מכך.
5.3 בעיה זו מתעצמת לאור העובדה שישנם חוכרים שקרוב לתיקון השקיעו סכומי עתק במקרקעין שחכרו תוך הסתמכות על האפשרות לנכות את עלות ההשקעה לאורך תקופת החכירה, ועתה במשיכת קולמוס, ולאחר שכבר הוצאו ההוצאות ובוצעה ההשקעה, נאמר להם כי לא יוכלו עוד לעשות כן.
5.4 דומה כי אין לקבל מצב שבו נישומים כבר אינם יכולים להסתמך על הוראות החוק בבואם לתכנן את צעדיהם.
פגיעה כה משמעותית בעקרון יציבות החוק אין לאפשר, ולמצער, במידה ולא יבוטל התיקון, יש להגביל את תחולתו רק לגבי חכירות שהחלו לאחר פרסומו ברשומות ולא לגבי חכירות שהחלו לפני כן.
5.5 בעניין זה נציין כי לא פעם פסק בית המשפט העליון שבמאבק בין גביית מס לבין עקרון היציבות, ידו של עקרון היציבות על העליונה.
5.6 כך פסק כב' השופט זמיר בבג"צ 2933/94 רשות שדות התעופה נ' בית הדין הארצי לעבודה (פ"ד נ(3) 837), בעמ' 861:
"אמור מעתה, השאלה אם מתקין התקנות רשאי לקבוע כי התקנות יקבלו תוקף לפני יום הפרסום ברשומות, תלויה, בראש ובראשונה, בחוק המסמיך. אם החוק המסמיך אינו נותן תשובה מפורשת לשאלה זאת, יש למצוא בחוק את התשובה המשתמעת. זוהי שאלה של פרשנות החוק המסמיך. וכאן, לדעתי, ראוי לקבוע חזקה פרשנית ולפיה המחוקק לא התכוון להקנות למתקין התקנות סמכות לתת לתקנות תחולה למפרע. חזקה פרשנית כזאת מתבקשת כפועל יוצא של מדיניות שיפוטית. המדיניות המוצהרת היא, כאמור, כי 'חקיקה למפרע פוגעת בתפיסות יסוד חוקתיות' (פרשת ארביב בעמ' 777). זה הבסיס לחזקה הפרשנית שהמחוקק אינו מתכוון לתת לחוק עצמו תחולה למפרע (ע"א 27/64 בעמ' 300). חזקה זאת צריכה לתפוס לפי השכל הישר, לא רק לגבי חוקים, מעשה ידי המחוקק, אלא גם לגבי תקנות, מעשה ידי המנהל. מה שאינו יאה למחוקק, ודאי שאינו יאה, בחינת קל וחומר, למנהל. לכן, יש מקום לומר, כחזקה פרשנית, כי המחוקק, שלא התכוון לתת לחוק עצמו תחולה למפרע, גם לא התכוון להסמיך את הרשות המנהלית לתת לתקנות תחולה כזאת. אחרת נמצא כי המחוקק מדבר באותו עניין בשני קולות נוגדים, וההרמוניה החקיקתית נפגמת".
דברים אלו כוונו לכל סוגי החקוקים: חוקים, תקנות והוראות מנהל וממילא הם מתייחסים גם לצו נשוא דיון זה."
5.7 מטרת הדברים ברורה: חקיקה רטרואקטיבית פוגעת בבסיס שלטון החוק במדינה ובהסתמכות הלגיטימית של האזרח כי הוא פועל מכוח מערכת סטטוטורית ברורה, קבועה ומוגדרת מראש - וזאת מבלי שאח"כ יתברר לו שמערכת זו השתנתה באופן רטרואקטיבי. להערכתנו יש לכן אף לצפות להגשת תביעה ייצוגית על רקע זה ממי שירגיש עצמו נפגע מהתיקון לכללים.
5.8 לאור האמור, לדעתנו אין מנוס, באם יוחלט שלא לבטל את התיקון, להגביל את תחולתו לחכירות שהחלו לאחר פרסום התיקון ברשומות ולא לגבי חכירות שהחלו לפני פרסומו. מכך אמנם לא תבוא על פתרונה בעיית כפל המס וההפליה, אולם לפחות יקוים הפסוק "אין עונשים אלא אם כן מזהירים".
6. לאפשרות פחות דרסטית להגיע לאותה תוצאה:
6.1 דומה כי כבר כיום, וללא התיקון, קיימים בידי רשויות המס מלוא הכלים למנוע את תכנוני המס שאותם הם היו מעונינים למנוע באמצעות התיקון וזאת ללא כל צורך בהסדר הגורף שבתיקון ובפגיעה החמורה שנגרמת לנישומים בעקבותיו כפי שתוארה לעיל.
6.2 כידוע בפני רשויות המס ישנה האפשרות להתעלם מעיסקה אשר אחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס, במיוחד היכן שקיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים לה (סעיף 86 לפקודת מס הכנסה, סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין).
6.3 יוצא כי עם ביטול התיקון לכללים, עדיין יוכלו רשויות המס להתמודד עם כל אותן חכירות שאכן מטרתן העיקרית הייתה הימנעות ממס בלתי נאותה, אולם בו בעת לא לפגוע בכל אותן חכירות, אפילו בין צדדים קשורים, אשר נעשו בהתאם לתנאי השוק הרגילים.
6.4 התיקון לכללים יוצא מנקודת הנחה שכל חכירה בין צדדים קשורים מטרתה הימנעות ממס, ולפיכך שלל באופן קולקטיבי וגורף את ניכוי דמי החכירה מבלי להתחשב בפרטי העיסקאות, ומבלי לקחת בחשבון שבכך הוא פוגע בכל אותם נישומים תמי לב שכלל לא חשבו על תכנון מס כלשהו בעת החכירה:
א. אין כל הגיון לשלול מחברה את הניכוי היכן שבעלי מניותיה פעלו בתום לב והחכירו לחברה את המקרקעין בתנאי השוק, מבלי שכלל ניסו לפגוע באוצר המדינה.
ב. אין הגיון להטיל כפל מס על נישומים שנהגו כשורה.
ג. אין מקום להטיל מס באופן רטרואקטיבי.
ד. אין זה מן הראוי למסות נישומים על כל הכנסותיהם מבלי להתחשב בהוצאות האמיתיות שלהם.
ה. אין כל הגיון לשנות את המצב החוקי ביחס לנישומים תמי לב שהחלו בעסקת החכירה לפני שנים רבות ואשר שילמו מס רכישה ומס שבח.
האם זוהי הדרך שבה המדינה גומלת לנישומים שפעלו כשורה?
6.5 דומה כי ביטול התיקון לכללים וחזרה למצב הקודם שבו היה על רשויות המס לבדוק כל עיסקה לגופה ולקבוע אם נעשתה בתנאי השוק, עדיף על פני הפתרון השרירותי והגורף שבתיקון, אשר כלל לא מתייחס לעובדה שאכן ישנן חכירות רבות, אפילו בין צדדים קשורים, שנעשו בתנאי השוק הרגילים ומטרתן כלל לא הייתה הימנעות ממס.
6.6 גישות יסוד במשטר דמוקרטי והוראות חוקי היסוד שבמדינת ישראל דורשים מהשלטון להגיע לתוצאה הרצויה תוך הפגיעה המינימלית ביותר האפשרית בקניינו של האזרח, ודומה כי עקרון זה לא קיבל את משקלו הראוי בתיקון האמור.
6.7 לאור כל האמור לעיל דומה כי התיקון האמור, כפי שהוא מנוסח היום, חורג באופן משמעותי מעקרונות יסוד של המשטר הדמוקרטי במדינת ישראל, ומכאן שחוקיותו מוטלת בספק רב.
7. לסיכום:
7.1 התיקון מנוסח בצורה גורפת מבלי להתחשב כלל בעובדה שעסקאות רבות אפילו בין צדדים קשורים נעשו בהתאם לתנאי השוק.
7.2 האבסורד שבנוסח התיקון מתגלה לאור העובדה שאפילו חברות ממשלתיות שחכרו מגרשים ממנהל מקרקעי ישראל יפגעו ממנו.
7.3 התיקון אינו סביר היות ואינו מתחשב בנישומים ששיקולי מס כלל לא הנחו אותם במעשיהם - ומוביל לכן לתוצאות מס בלתי הוגנות ובלתי נכונות.
7.4 התיקון גורם לבעיה קשה של הפלייה וכפל מס.
7.5 התיקון פועל באופן רטרואקטיבי ופוגע בעקרון יציבות החוק ואינטרס ההסתמכות הלגיטימי של האזרח.
7.6 התיקון גורם לפגיעה משמעותית בזכות הקניין של הנישומים בעוד שישנה דרך פחות פוגעת להגיע לאותה תוצאה - ודרך זו קיימת ללא צורך בחקיקה נוספת.
לאור האמור ספק אם התיקון עומד בתנאי פסקת ההגבלה של חוק יסוד כבוד האדם וחירותו שמטרתו להגן על קניינו של האדם, וקיים ספק כבד בדבר חוקיותו ותוקפו.
8. אנו תקווה כי מקבלי ההחלטות יעמדו על הבעיות הרבות שתוארו לעיל בתיקון ויבטלו את התיקון לתקנות, או למצער שיגבילו את תחולתו רק לגבי חכירות שנעשו לאחר פרסום התיקון ברשומות, ובכפוף לכך שימנע כפל המס הבלתי נסבל.
בדיקה מעמיקה של התיקון, כמפורט להלן, מובילה למסקנה שהתיקון לא רק שפוגע גם בחברות ממשלתיות, אלא שהינו שרירותי, מפלה ומביא למיסוי רטרואקטיבי ולהטלת כפל מס.
לאור האמור ביום 5.11.00 נתבקשו שר האוצר וועדת הכספים לשקול לבטל את התיקון או למצער להגביל את תחולתו, והכל מהטעמים המפורטים להלן בהרחבה.
1. למטרת כללי ניכוי דמי החכירה:
1.1 כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה) אשר תוקנו בשנת 1977 איפשרו לאדם שחכר קרקע ו/או מבנה לנכות מהכנסתו, בשיעורים שנתיים שווים, את דמי החכירה המשולמים על ידו לבעלי הקרקע.
1.2 היות וחוכרים רבים בחרו / נאלצו להשקיע במקרקעין החכורים ולבנות עליהם מבנים נוספים לשימושם, איפשר להם מחוקק המשנה לנכות את ההוצאות שהוציאו על בניית המבנים וזאת בשיעורים שנתיים שווים לאורך תקופת החכירה, ובלבד שעם סיום החכירה יקבע שאין הם זכאים לקבל תמורה כלשהי עבור הבנייה.
1.3 אם נבדוק את העומד מאחורי ניכויים אלו, נמצא כי למעשה המטרה היא לאפשר לנישום לנכות את ההוצאות האמיתיות שהוציא בכל שנה ושנה לשם השגת הכנסותיו וע"י כך למסות את התוספת הנכונה לעושרו באותה שנה.
1.4 היות ונישומים רבים במשק המדינה מעדיפים לנהל את עסקם באמצעות חברות, לא אחת נוצר מצב שבו נישום שבבעלותו מבנה מחכיר את המבנה לחברה שבבעלותו (לדוגמה: לצורך משרדה של החברה), והחברה מצידה משלמת לו דמי חכירה כפי שאכן הייתה משלמת לכל צד ג' שממנו יכלה לחכור מבנים דומים.
2. המצב לפני ואחרי התיקון:
2.1 אכן, קודם לתיקון שבנדון, לא היה כל הבדל במיסוי בין מקרה שבו חברה חוכרת נכס מקרקעין מצד ג' לבין מקרה שבו חברה חוכרת נכס מקרקעין מבעלי מניותיה - בשני המקרים דמי החכירה היו מוכרים לחברה כהוצאה שוטפת לאורך תקופת החכירה.
2.2 אולם בתיקון שבנדון יצר המחוקק, שלא במודע, "סנקציה אוטומטית" המפלה באופן חמור חברה החוכרת נכס מקרקעין מבעלי מניותיה לעומת חברה החוכרת נכס זהה מצד ג' באותם תנאים - ובעוד שבחברה החוכרת מבנים מצד ג' לא השתנה המצב והותר הניכוי הרי שבחברה החוכרת נכס מקרקעין מבעלי מניותיה קבע התיקון שאין לאפשר לה עוד לנכות מהכנסתה החייבת את דמי החכירה,? וזאת אף אם יוכח מעבר לכל ספק כי "יחסי הקרבה" בין החברה לבעלי מניותיה לא השפיעו כלל על תנאי החכירה!!!
2.3 מעבר לכך, במצב החדש שנוצר לאחר התיקון נוצרה סטייה מהותית מעקרון הקבלת הוצאות להכנסות - ויוצא שהחברה החוכרת נדרשת לשלם מס על הכנסותיה העסקיות ללא שמוכרות בניכוי ההוצאות העסקיות האמיתיות שהוציאה לצורך השגת הכנסתה באותה שנה (דמי החכירה).
2.4 למען הסר ספקות נציין כי בעיה זהה תתעורר גם לגבי עסקאות חכירה בין קרובי משפחה שנעשו לפי תנאי השוק ולפיכך אין כל סיבה הגיונית וכלכלית להפלות עסקאות אלו לרעה.
3. מדינת ישראל נפגעת כתוצאה מהתיקון:
3.1 בראשונה יצוין כי התיקון יוצר מצב שבו מדינת ישראל בעצמה נפגעת ממנו.
3.2 טול מצב שבו מינהל מקרקעי ישראל מחכיר לחברות ממשלתיות נכסי מקרקעין לפי תנאי שוק רגילים, והחברות הממשלתיות הסתמכו על אפשרותם לנכות את דמי החכירה בהתאם לכללים הנ"ל.
3.3 אולם עתה, בעקבות התיקון, לאור העובדה שמינהל מקרקעי ישראל מנהל את קרקעות המדינה מטעם מדינת ישראל והיות והמדינה הינה הבעלים של החברות הממשלתיות, לא יוכלו עוד החברות הממשלתיות לנכות את דמי החכירה ולא יוכלו לנכות את עלות ההשקעה במקרקעין לאורך תקופת החכירה, וזאת אפילו אם השקיעו בעבר מיליונים רבים של דולרים בפיתוח המגרשים.
3.4 ויודגש, לפי נוסח התיקון כיום, האיסור לנכות את דמי החכירה ואת ההשקעה חל על החברות הממשלתיות אשר חכרו את המקרקעין ממינהל מקרקעי ישראל אפילו אם קודם לחכירה נערך מכרז כחוק.
4. בעיית כפל המס ושינוי הבעלות במהלך החכירה:
4.1 זאת ועוד, בנוסף לאמור לעיל, דומה כי בתיקון נפלו פגמים חמורים נוספים אשר חייבים לבוא על פתרונם.
4.2 בראשונה, ולא פחות חמור מכל האמור לעיל, יאמר שהתיקון יוצר בעיות קשות של כפל מס, בכך שיכול בהחלט להיווצר מצב שבו מצד אחד בעל המניות המחכיר יהיה חייב במס על דמי החכירה שיקבל מהחברה החוכרת - בין אם במס הכנסה ובין אם במס שבח - ומצד שני החברה החוכרת לא תוכל לנכות את דמי החכירה - לא באופן שוטף (בעקבות התיקון) ולא בעת סיום תקופת החכירה (היות ואין במועד זה ארוע מס כלשהו). יתרה מכך, לעת מימוש הנכס בעתיד יוטל מס מלא על שווי המכירה המלא מבלי שניתן יהיה לנכות את העלויות בידי החוכרים.
4.3 יתר על כן, התיקון אינו לוקח בחשבון מצב שבו הצדדים (או אחד מהם) הינם תאגידים, שהשליטה עליהם השתנתה במהלך תקופת החכירה (לדוגמה בחברות שמניותיהן נסחרות בבורסה).
במצב דברים זה בהחלט אפשרי שבמועד חתימת חוזי החכירה כלל לא היו יחסים מיוחדים בין הצדדים, העיסקה בוצעה בתנאי שוק רגילים והחברה החוכרת הסתמכה על כך שתוכל לנכות את דמי החכירה לאורך תקופת החכירה, אולם כתוצאה משינויים בשליטה בעת מסחר מניותיה בבורסה, נוצרו "יחסים מיוחדים" בין הצדדים ופתאום מוצאת עצמה החברה החוכרת במצב שבו אין היא עוד יכולה לנכות את דמי החכירה.
4.4 וידגש, כל זאת אפילו אם יוכח כי יחסי הקרבה שנוצרו בשלב מאוחר של החכירה כלל לא השפיעו על תנאי החכירה שנקבעו בשלב מוקדם יותר עת נחתמו חוזי החכירה.
במאמר מוסגר יצוין כי העובדה שהחוכר חויב, בדרך כלל, בתשלום מס רכישה מעצימה את עיוות המס הפוטנציאלי כפל כפליים.
5. רטרואקטיביות התיקון:
5.1 בנוסף לכל האמור לעיל, הרי שלדעתנו הבעיה החמורה ביותר בתיקון היא בכך שיש בו סטייה מהותית מעקרון היסוד בדיני המס ובכל משטר דמוקרטי והוא שאין להטיל מס באופן רטרואקטיבי.
5.2 אמנם נכון הוא שתחולת התיקון בניכוי דמי חכירה משנת המס 2000 ואילך, ולכאורה, וזוהי גם עמדת נציבות מס הכנסה, אין בתיקון כל רטרואקטיביות.
אולם מבדיקה מעמיקה יותר מתברר שבהחלט יש כאן הטלת מס באופן רטרואקטיבי על כל אותם חוכרים שחתמו על הסכמי חכירה לפני שנים רבות תוך הסתמכות על אפשרותם לנכות את דמי החכירה עד לסיום תקופת החכירה ועתה נמנע מהם הניכוי משנת 200 ואילך ונגרמים להם נזקים משמעותיים כתוצאה מכך.
5.3 בעיה זו מתעצמת לאור העובדה שישנם חוכרים שקרוב לתיקון השקיעו סכומי עתק במקרקעין שחכרו תוך הסתמכות על האפשרות לנכות את עלות ההשקעה לאורך תקופת החכירה, ועתה במשיכת קולמוס, ולאחר שכבר הוצאו ההוצאות ובוצעה ההשקעה, נאמר להם כי לא יוכלו עוד לעשות כן.
5.4 דומה כי אין לקבל מצב שבו נישומים כבר אינם יכולים להסתמך על הוראות החוק בבואם לתכנן את צעדיהם.
פגיעה כה משמעותית בעקרון יציבות החוק אין לאפשר, ולמצער, במידה ולא יבוטל התיקון, יש להגביל את תחולתו רק לגבי חכירות שהחלו לאחר פרסומו ברשומות ולא לגבי חכירות שהחלו לפני כן.
5.5 בעניין זה נציין כי לא פעם פסק בית המשפט העליון שבמאבק בין גביית מס לבין עקרון היציבות, ידו של עקרון היציבות על העליונה.
5.6 כך פסק כב' השופט זמיר בבג"צ 2933/94 רשות שדות התעופה נ' בית הדין הארצי לעבודה (פ"ד נ(3) 837), בעמ' 861:
"אמור מעתה, השאלה אם מתקין התקנות רשאי לקבוע כי התקנות יקבלו תוקף לפני יום הפרסום ברשומות, תלויה, בראש ובראשונה, בחוק המסמיך. אם החוק המסמיך אינו נותן תשובה מפורשת לשאלה זאת, יש למצוא בחוק את התשובה המשתמעת. זוהי שאלה של פרשנות החוק המסמיך. וכאן, לדעתי, ראוי לקבוע חזקה פרשנית ולפיה המחוקק לא התכוון להקנות למתקין התקנות סמכות לתת לתקנות תחולה למפרע. חזקה פרשנית כזאת מתבקשת כפועל יוצא של מדיניות שיפוטית. המדיניות המוצהרת היא, כאמור, כי 'חקיקה למפרע פוגעת בתפיסות יסוד חוקתיות' (פרשת ארביב בעמ' 777). זה הבסיס לחזקה הפרשנית שהמחוקק אינו מתכוון לתת לחוק עצמו תחולה למפרע (ע"א 27/64 בעמ' 300). חזקה זאת צריכה לתפוס לפי השכל הישר, לא רק לגבי חוקים, מעשה ידי המחוקק, אלא גם לגבי תקנות, מעשה ידי המנהל. מה שאינו יאה למחוקק, ודאי שאינו יאה, בחינת קל וחומר, למנהל. לכן, יש מקום לומר, כחזקה פרשנית, כי המחוקק, שלא התכוון לתת לחוק עצמו תחולה למפרע, גם לא התכוון להסמיך את הרשות המנהלית לתת לתקנות תחולה כזאת. אחרת נמצא כי המחוקק מדבר באותו עניין בשני קולות נוגדים, וההרמוניה החקיקתית נפגמת".
דברים אלו כוונו לכל סוגי החקוקים: חוקים, תקנות והוראות מנהל וממילא הם מתייחסים גם לצו נשוא דיון זה."
5.7 מטרת הדברים ברורה: חקיקה רטרואקטיבית פוגעת בבסיס שלטון החוק במדינה ובהסתמכות הלגיטימית של האזרח כי הוא פועל מכוח מערכת סטטוטורית ברורה, קבועה ומוגדרת מראש - וזאת מבלי שאח"כ יתברר לו שמערכת זו השתנתה באופן רטרואקטיבי. להערכתנו יש לכן אף לצפות להגשת תביעה ייצוגית על רקע זה ממי שירגיש עצמו נפגע מהתיקון לכללים.
5.8 לאור האמור, לדעתנו אין מנוס, באם יוחלט שלא לבטל את התיקון, להגביל את תחולתו לחכירות שהחלו לאחר פרסום התיקון ברשומות ולא לגבי חכירות שהחלו לפני פרסומו. מכך אמנם לא תבוא על פתרונה בעיית כפל המס וההפליה, אולם לפחות יקוים הפסוק "אין עונשים אלא אם כן מזהירים".
6. לאפשרות פחות דרסטית להגיע לאותה תוצאה:
6.1 דומה כי כבר כיום, וללא התיקון, קיימים בידי רשויות המס מלוא הכלים למנוע את תכנוני המס שאותם הם היו מעונינים למנוע באמצעות התיקון וזאת ללא כל צורך בהסדר הגורף שבתיקון ובפגיעה החמורה שנגרמת לנישומים בעקבותיו כפי שתוארה לעיל.
6.2 כידוע בפני רשויות המס ישנה האפשרות להתעלם מעיסקה אשר אחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס, במיוחד היכן שקיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים לה (סעיף 86 לפקודת מס הכנסה, סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין).
6.3 יוצא כי עם ביטול התיקון לכללים, עדיין יוכלו רשויות המס להתמודד עם כל אותן חכירות שאכן מטרתן העיקרית הייתה הימנעות ממס בלתי נאותה, אולם בו בעת לא לפגוע בכל אותן חכירות, אפילו בין צדדים קשורים, אשר נעשו בהתאם לתנאי השוק הרגילים.
6.4 התיקון לכללים יוצא מנקודת הנחה שכל חכירה בין צדדים קשורים מטרתה הימנעות ממס, ולפיכך שלל באופן קולקטיבי וגורף את ניכוי דמי החכירה מבלי להתחשב בפרטי העיסקאות, ומבלי לקחת בחשבון שבכך הוא פוגע בכל אותם נישומים תמי לב שכלל לא חשבו על תכנון מס כלשהו בעת החכירה:
א. אין כל הגיון לשלול מחברה את הניכוי היכן שבעלי מניותיה פעלו בתום לב והחכירו לחברה את המקרקעין בתנאי השוק, מבלי שכלל ניסו לפגוע באוצר המדינה.
ב. אין הגיון להטיל כפל מס על נישומים שנהגו כשורה.
ג. אין מקום להטיל מס באופן רטרואקטיבי.
ד. אין זה מן הראוי למסות נישומים על כל הכנסותיהם מבלי להתחשב בהוצאות האמיתיות שלהם.
ה. אין כל הגיון לשנות את המצב החוקי ביחס לנישומים תמי לב שהחלו בעסקת החכירה לפני שנים רבות ואשר שילמו מס רכישה ומס שבח.
האם זוהי הדרך שבה המדינה גומלת לנישומים שפעלו כשורה?
6.5 דומה כי ביטול התיקון לכללים וחזרה למצב הקודם שבו היה על רשויות המס לבדוק כל עיסקה לגופה ולקבוע אם נעשתה בתנאי השוק, עדיף על פני הפתרון השרירותי והגורף שבתיקון, אשר כלל לא מתייחס לעובדה שאכן ישנן חכירות רבות, אפילו בין צדדים קשורים, שנעשו בתנאי השוק הרגילים ומטרתן כלל לא הייתה הימנעות ממס.
6.6 גישות יסוד במשטר דמוקרטי והוראות חוקי היסוד שבמדינת ישראל דורשים מהשלטון להגיע לתוצאה הרצויה תוך הפגיעה המינימלית ביותר האפשרית בקניינו של האזרח, ודומה כי עקרון זה לא קיבל את משקלו הראוי בתיקון האמור.
6.7 לאור כל האמור לעיל דומה כי התיקון האמור, כפי שהוא מנוסח היום, חורג באופן משמעותי מעקרונות יסוד של המשטר הדמוקרטי במדינת ישראל, ומכאן שחוקיותו מוטלת בספק רב.
7. לסיכום:
7.1 התיקון מנוסח בצורה גורפת מבלי להתחשב כלל בעובדה שעסקאות רבות אפילו בין צדדים קשורים נעשו בהתאם לתנאי השוק.
7.2 האבסורד שבנוסח התיקון מתגלה לאור העובדה שאפילו חברות ממשלתיות שחכרו מגרשים ממנהל מקרקעי ישראל יפגעו ממנו.
7.3 התיקון אינו סביר היות ואינו מתחשב בנישומים ששיקולי מס כלל לא הנחו אותם במעשיהם - ומוביל לכן לתוצאות מס בלתי הוגנות ובלתי נכונות.
7.4 התיקון גורם לבעיה קשה של הפלייה וכפל מס.
7.5 התיקון פועל באופן רטרואקטיבי ופוגע בעקרון יציבות החוק ואינטרס ההסתמכות הלגיטימי של האזרח.
7.6 התיקון גורם לפגיעה משמעותית בזכות הקניין של הנישומים בעוד שישנה דרך פחות פוגעת להגיע לאותה תוצאה - ודרך זו קיימת ללא צורך בחקיקה נוספת.
לאור האמור ספק אם התיקון עומד בתנאי פסקת ההגבלה של חוק יסוד כבוד האדם וחירותו שמטרתו להגן על קניינו של האדם, וקיים ספק כבד בדבר חוקיותו ותוקפו.
8. אנו תקווה כי מקבלי ההחלטות יעמדו על הבעיות הרבות שתוארו לעיל בתיקון ויבטלו את התיקון לתקנות, או למצער שיגבילו את תחולתו רק לגבי חכירות שנעשו לאחר פרסום התיקון ברשומות, ובכפוף לכך שימנע כפל המס הבלתי נסבל.
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
עו"ד צבי אלטמן, רו"ח נדב הכהן
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
עו"ד צבי אלטמן, רו"ח נדב הכהן
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
